当前位置：> >
2009年会计职称教材初级经济法电子书文本+mp3[第4章1节]
来源：大家网
发布日期： 11:54
本章是关于流转税法律制度的介绍。流转税类，是以商品生产、商品流通和劳务服务的流转额为征税对象的一类税收。其中，流转额包括商品交易的金额或数量和劳务收入的金额。我国现行的增值税、消费税、营业税、关税均属于流转税类。本章主要内容包括：一是增值税法律制度。包括增值税征税范围，增值税纳税人，销项税额、进项税额、应纳税额的计算，税收征收管理，以及增值税专用发票的有关规定。具体介绍了一般纳税人和小规模纳税人的认定标准，混合销售行为与兼营行为（即兼营应税劳务与非应税劳务）的联系与区别，视同销售货物应征收增值税的法定行为．将含增值税销售额换算成不合增值税销售额，税法对出租出借包装物、折扣销售货物、以旧换新销售货物、以物易物销售货物的特殊规定，税法对准予从销项税额中抵扣的进项税额和不准予从销项税额中抵扣的规定，增值税专用发票的领购使用范围、开具范围、开具时限以及对销售退回或销售折让开具增值税专用发票的规定。二是消费税法律制度，包括消费税征税范围、消费税纳税人以及消费税应纳税额的计算，以及税收征收管理等税收法律制度规定。具体介绍了自产自用应税消费品销售额、委托加工应税消费品、进口应税消费品消费税组成计税价格的确定，外购和委托加工收回的应税消费品以纳消费税的抵扣，从价定率、从量定额和复合计税等消费税应纳税额的计算等内容。三是营业税法律制度。包括营业税征税范围、营业税纳税人和扣缴义务人、营业税应纳税额的计算，以及税收征收管理等税收法律制度规定。具体介绍了从事运输业、建筑业、金融保险业、文化体育业、服务业以及转让无形资产或销售不动产营业税应纳税额的确定。四是关税法律制度。包括关税纳税人、征税范围和关税应纳税额的计算，以及税收征收管理等税收管理等税收法律制度规定。具体介绍了进口货物完税价格和出口货物完税价格的计算，以及从价税、从量税、复合税、滑准税等关税的计算方法。
一、增值税的概念
增值税法律制度
增值税是指对从事销售货物或者加工、修理修配劳务，以及进出货物的单位和个人取得的增值额为计税依据征收的一种流转税。这里所说的“增值额”，是指纳税人在生产、经营或劳务服务活动中所创造的新增价值，即纳税人在一定时期内销售货物或提供劳务服务所取得的收入大于其购进货物或取得劳务服务时所支付金额的差额。例如，A企业生产某产品，耗费原材料、燃料、动力等外购项目金额为60元，该产品销售价格为110元，如不考虑其他因素，则增值额为50元（110－60）。由于增值因素在实际经济活动中难以精确计量，因此，增值税的计算一般采取税款抵扣的方式计算增值税应纳税额，即纳税人根据货物或应税劳务销售额，按照规定的税率计算出一个税额，然后从中扣除上一道环节已纳增值税额，其余额即为纳税人应纳的增值税税额。按照外购固定资产处理方式的不同，可将增值税划分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税三种类型。消费型增值税允许纳税人在计算增值税时，将外购固定资产的价值一次性全部扣除，可以彻底消除重复征税问题，有利于促进技术进步，它是世界上实行增值税的国家普遍采用的一种类型。收入型增值税允许纳税人在计算增值税时，将外购固定资产折旧部分扣除。生产型增值税不允许纳税人在计算增值税时扣除外购固定资产的价值。由于生产型增值税的税基中包含了外购固定资产的价值，对这部分价值存在着重复征税问题，所以，生产型增值税属于一种不彻底的增值税，但客观上它可以抑制企业的固定资产投资。我国现行增值税属于生产型增值税。2004年9月．经国务院批准，财政部、国家税务总局印发了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，标志着我国现行的生产型增值税开始向消费型增值税转型试点。增值税自1954年在法国问世后，许多国家纷纷引进这种较为科学的税收制度，以取代原有的周转税或销售税。目前，世界上约有100多个国家和地区采用不同类型的增值税。自日起，我国开始试行增值税。当时的征税范围仅限于机器及其零配件、农机具及其零配件、缝纫机、电风扇、自行车等5种工业品，以后征税范围逐渐扩大。日国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》），同年12月25日，财政部发布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称实施细则），上述条例和实施细则均自日起施行。日第八届全国人民代表大会常务委员会第5次会议通过了《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》。之后．国务院以及财政部、国家税务总局又陆续发布了一些有关增值税的规定、办法，这些构成了我国增值税法律制度。
二、增值税的征税范围
增值税的征税范围包括销售货物、进口货物及部分加工性劳务，如修理、修配劳务。对大部分一般性劳务和农业没有实行增值税。现行增值税的征税范围主要包括：
（一）销售货物
销售货物，是指在中华人民共和国境内（以下简称中国境内）有偿转让货物的所有权。货物，是指除土地、房屋和其他建筑物等不动产之外的有形动产．包括电力、热力、气体在内。单位和个人在中国境内销售货物，即销售货物的起运地或所在地在境内，不论是从受让方取得货币．还是获得货物或其他经济利益，都应视为有偿转让货物的销售行为，征收增值税。不动产的销售虽在广义上也属于货物销售的范围，但考虑到不动产的增值具有特殊性，故不征收增值税，而征收营业税和土地增值税等。
（二）提供加工修理修配劳务
提供加工、修理修配劳务又称销售应税劳务，是指在中国境内有偿提供加工、修理修配劳务。加工，是指受托加工货物，即由委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。单位和个人在中国境内提供或销售上述劳务，即应税劳务的发生地在中国境内，不论受托方从委托方收取的加工费是以货币的形式，还是以货物或其他经济利益的形式，都应视作有偿销售行为，征收增值税。但是，单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。
（三）进口货物
进口货物，是指进入中国关境的货物。对于进出货物，除依法征收关税外．还应在进口环节征收增值税。
（四）视同销售货物应征收增值税的特殊行为
单位和个体经营者的下列行为，虽然没有取得销售收入，也视同销售应税货物，征收增值税：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。以上行为可以归纳为下列三种情形：·（1）转让货物但未发生产权转移；（2）虽然货物产权发生了变动，但货物的转移不一定采取直接的销售方式；（3）货物产权没有发生变动，货物转移也未采取销售形式，而是用于类似销售的其他用途。一般来说，对货物征收增值税应以货物所有权的有偿转让为前提，但是上述三种情形在实际经济生活中经常出现。为了便于税源的控制，防止税款流失，保持增值税抵扣链条的完整、连续，平衡自制货物与外购货物的税收负担，根据《增值税暂行条例》规定，对上述行为视同销售处理，纳入增值税的征收范围。
（五）混合销售行为
混合销售行为，是指一项销售行为同时既涉及货物，又涉及非应税劳务的行为。非应税劳务，是指属于应缴营业税的劳务，如提供交通运输、建筑、金融保险、邮电通信、文化体育、娱乐以及服务等劳务，混合销售行为的特点是销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现．价款是同时从一个购买方取得的。【例4－1】A公司向B公司销售一成套设备，并负责运送该设备和培训相关人员。根据合同约定，销售该成套设备的货款以及运输、人员培训费用由B公司一并支付。分析A公司销售该成套设备与运输、人员培训的行为是否属于混合销售行为?【解析】在这项业务中．既存在销售货物（A公司向B公司销售成套设备），又存在提供非应税劳务（A公司负责运输设备和培训相关人员），且在该项业务中，这些行为都是由A公司实现的，价款均从B公司收取．所以该项业务属于混合销售行为，一并征收增值税。为了便于税收征管，解决混合销售行为中增值税、营业税的划分问题，税法对混合销售行为的征税问题作了规定，即从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视同销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视同销售非应税劳务，不征收增值税，而征收营业税。营业税有关内容将在本章第三节中介绍。上述所说“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者”。包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。“以从事货物的生产、批发或零售为主．并兼营非应税劳务”。是指纳税人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额低于50%。对以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位和个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但这里有两种特殊情况应征收增值税：（1）如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。（2）从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。
（六）兼营应税劳务与非应税劳务
兼营应税劳务与非应税劳务，又称兼营行为，是指纳税人的经营范围兼有销售货物和提供非应税劳务两类经营项目，并且这种经营业务并不发生在同一项业务中。应税劳务，是指属于应缴增值税的劳务，如提供加工、修理修配劳务。纳税人的兼营行为和混合销售行为既有联系又有区别。它们的共同点是：纳税人在生产经营过程中涉及销售货物和提供非应税劳务两类经营项目。不同点是：混合销售行为是指同一项销售业务同时涉及销售货物和非应税劳务，销售货款及劳务价款是同时从一个购买方取得的，两者难以分开核算；而兼营行为是指纳税人兼有销售货物和提供非应税劳务两类经营项目，并且这种经营业务并不发生在同一项业务中，即销售货物和应税劳务与提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上，可以分开进行核算。如某酒店在提供住宿和餐饮服务时，又在酒店内开设商品销售部，由于住宿和餐饮属于营业税征收范围，销售商品属于增值税征收范围，这种经营方式属于兼营行为。纳税人兼营应税劳务与非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。如果不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。对于纳税人兼营的非应税劳务，是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。
（七）属于增值税征税范围的其他项目
（1）货物期货，包括商品期货和贵金属期货，在期货的实物交割环节纳税；（2）银行销售金银的业务；（3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务；（4）集邮商品，如邮票、明信片、首日封等的生产、调拨，以及邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品；（5）邮政部门以外其他单位和个人发行报刊；（6）单独销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的；（7）缝纫业务；（8）税法规定的其他项目。此外，《增值税暂行条例》及其实施细则还规定了不征收增值税的项目，如供应或开采未经加工的天然水；邮政部门销售集邮商品，邮政部门发行报刊；电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务；融资租赁业务；体育彩票的发行收入等。
三、增值税纳税人
（一）增值税纳税人的基本规定
增值税的纳税人．是指在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体经营者及其他个人。申报进入中国境内的货物均应缴纳增值税，进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税的纳税人。企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为增值税纳税人。货物期货交易增值税的纳税环节为期货的实物交割环节。交割时采取由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人；交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的，以供货的会员单位为纳税人。境外单位或个人在中国境内销售应税劳务而在中国境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。
（二）增值税小规模纳税人的认定标准
增值税小规模纳税人（以下简称小规模纳税人），是指经营规模较小，销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全的纳税人。其中“会计核算不健全”，是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。为了便于增值税的征收管理，我国采取了国际上比较通行的做法，即对小规模纳税人实行简易计税的办法，而不采取税款抵扣办法。有下列情形之一的，可认定为小规模纳税人：（1）从事货物生产或提供应税劳务的企业和企业性单位（以下简称企业），以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的企业，年应征增值税销售额（以下简称年应税销售额）在100万元以下的，为小规模纳税人。（2）从事货物批发或零售的企业．年应税销售额在180万元以下的，为小规模纳税人。（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。非企业性单位一般视同小规模纳税人。[page]
（三）增值税一般纳税人的认定标准
有下列情形之一的，经主管税务机关批准，可认定为增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）：（1）年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业。已开业的小规模企业，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次年1月底以前申请办理一般纳税人认定手续．（2）纳税人总、分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模纳税人标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，其分支机构可以认定为一般纳税人。（3）新开业的符合一般纳税人条件的企业，应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人认定手续。税务机关对其预计年应税销售额超过小规模纳税人标准的，暂认定为一般纳税人；其开业后的实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，应重新办理一般纳税人认定手续。符合条件的，可继续认定为一般纳税人；不符合条件的，取消一般纳税人资格。（4）非企业性单位如果经常发生增值税应税行为，并且符合一般纳税人条件，可以认定为一般纳税人。（5）个体经营者符合《增值税暂行条例》及其实施细则所规定条件的，经省级国家税务局批准，可以认定为一般纳税人。（6）从事货物生产或提供应税劳务和以从事货物生产或提供应税劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人．年应税销售额虽未超过小规模纳税人标准．但年应税销售额在30万元以上的，如果其会计核算健全，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能够按规定报送有关税务资料，可以认定为增值税一般纳税人。但对年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论其会计核算是否健全，均应按照小规模纳税人的有关规定征收增值税。2006年8月．国家税务总局印发《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》，规定新办小型商贸企业自税务登记之日起，1年内实际销售额达到180万元方可申请一般纳税人资格认定。未达到180万元之前一律按小规模纳税人管理。符合一般纳税人条件的，应向其所在地国家税务局填写、申报《增值税一般纳税人申请认定表》（见表4－1），办理一般纳税人认定手续。《增值税一般纳税人申请认定表》由国家税务总局统一制定。下列纳税人不办理一般纳税人认定手续：（1）个体经营者以外的其他个人；（2）销售免税货物的企业；（3）不经常发生增值税应税行为的企业。表4－1 增值税一般纳税人申请认定表申请单位：（章） 申请时间： 年 月 日
生产货物的销售额
加工、修理修配的销售额
批发、零售的销售额
应税销售额合计
固定资产规模
专业财务人员人数
设置账簿种类
能否准确核算进项、销项税额
基层税务部门意见
县（区）级税务部门意见
四、增值税税率
（一）增值税基本税率
增值税的基本税率为17％，适用于除实行低税率和零税率以外的所有销售货物或进口货物及提供加工、修理修配劳务。
（二）增值税低税率
纳税人销售或进口下列货物，适用13％的税率：（1）粮食、食用植物油、鲜奶。（2）暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。（3）图书、报纸、杂志（邮政部门发行报刊缴纳营业税，不缴纳增值税）。（4）饲料、化肥、农药、农机（不包括农机零部件）、农膜。（5）国务院规定的其他货物。此外，《增值税暂行条例》及其实施细则实施后，国家陆续对一些货物的税率由17％调整为13％，如农产品、金属矿采选产品和非金属矿采选产品等。
（三）增值税零税率
除国务院另有规定外，出口货物税率为零。这里所说的国务院另有规定的，主要有纳税人出口的原油、援外出口货物、糖；经国务院批准的其他商品，如天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、铂金等。
（四）增值税征收率
1．一般纳税人增值税征收率一般纳税人生产、销售的一些特殊货物，如建筑用的砂、土、石料等，因其进项税额不易确认和计量，可按简易办法计算缴纳增值税，即按不含增值税的销售额乘以6％的征收率计算缴纳增值税。纳税人销售自来水，除适用13％的低税率外，也可按6％的征收率直接计算缴纳增值税。2．小规模纳税人增值税征收率根据《增值税暂行条例》及有关办法的规定，除商业企业小规模纳税人的增值税征收率为4％外，其他小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，增值税的征收率均为6％。①根据《增值税暂行条例》的规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应分别核算不同税率货物或应税劳务的销售额。未分别核算或不能准确核算销售额的，从高适用税率。纳税人销售不同税率的货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率。需要说明的是，为了促进国民经济健康有序发展，国家将根据产业政策，对一些货物和企业适用的税率或征收率进行调整。在实际工作中，应以最新税收法规规定为准。[page]
五、增值税应纳税额的计算
增值税应纳税额一般采取税款抵扣的方法，间接计算增值税应纳税额。其计算公式为：应纳税额=当期销项税额一当期进项税额其中，当期销项税额等于增值税销售额乘以适用增值税税率；当期进项税额等于购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额。计算增值税应纳税额的关键在于正确计算当期增值税销售额、销项税额和进项税额。
（一）增值税销售额的概念
增值税销售额，是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，从购买方或承受应税劳务方收取的全部价款和一切价外费用。因向购买方收取的销项税额属于价外税，所以增值税销售额中不包括向购买方收取的销项税额。如果销售货物是消费税应税产品或进口产品，则全部价款中包括消费税或关税。价外费用包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。价外费用不包括下列项目：（1）向购买方收取的销项税额；（2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（3）同时符合下列条件的代垫运费：①承运部门的运费发票开具给购货方；②纳税人将该项发票转交给购货方。在这种情况下，纳税人仅是为购货人代办运输业务，而未从中收取额外费用。随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其在会计上如何核算，均应并人销售额计算增值税应纳税额。根据国家税务总局1996年9月印发的《关于增值税若干征管问题的通知》规定，对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。2．增值税销售额计算方法（1）销售额以人民币计算，纳税人以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或当月1日中国人民银行公布的外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。（2）纳税人进口货物，以组成计税价格为计算其增值税的计税依据。其计算公式如下：组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税（3）纳税人销售货物或者提供应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按以下公式计算销售额：销售额=含税销售额÷（1+税率或征收率）因增值税属于价外税，纳税人向购买方销售货物或应税劳务所收取的价款中不包含增值税税款，价款和增值税税款在增值税专用发票上也是分别注明的。但在经济业务活动中，有的一般纳税人，如商品零售企业，将货物或应税劳务直接销售给消费者、小规模纳税人，则只能开具普通发票，而不能开具增值税专用发票。另外，小规模纳税人发生销售货物或应税劳务，除通过税务所代开增值税专用发票外，也只能开具普通发票，将销售货物或应税劳务的价款和增值税税款合并定价并合并收取。这样，在计算应纳增值税税额时，应将含增值税的销售额换算成不含增值税的销售额。（4）混合销售行为且按规定应当征收增值税的，其销售额为货物与非应税劳务的销售额的合计；兼营非应税劳务且按规定应当征收增值税的，其销售额为货物或者应税劳务与非应税劳务的销售额的合计。（5）纳税人销售货物或者提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，或者视同销售行为而无销售额的，由主管税务机关核定其销售额。税务机关可按下列顺序确定销售额：①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定。其计算公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）如该货物属于征收消费税的范围，其组成计税价格还应加上消费税税额。其计算公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额或：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1一消费税税率）上述公式中，“成本”分为两种情况：一种情况是销售自产货物的为实际生产成本；另一种情况是销售外购货物的为实际采购成本。“成本利润率”根据规定统一为10％，但属于从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率（本章第二节“消费税法律制度”将进一步介绍此内容）。（6）纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额，税法另有规定的除外。但对逾期（一般以1年为限）未收回包装物而不再退还的押金，应并入销售额，并按所包装货物的适用税率计算销项税额。税法规定，对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并人销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时，应作为价外费用并入销售额计算销项税额。（7）以折扣方式销售货物。纳税人以折扣方式销售货物分为两种：一种是商业折扣，又称价格折扣，是指销货方为鼓励购买者多买而给予的价格折让，即购买越多，价格折扣越多。商业折扣一般都从销售价格中直接折算，即购买方所付的价款和销售方所收的货款，都是按打折以后的实际售价来计算的。另一种是现金折扣，是指销货方为鼓励买方在一定期限内早日付款，而给予的一种折让优惠。对商业折扣，应作如下处理：①销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按冲减折扣额后的销售额征收增值税；②将折扣额另开发票的，不论财务会计上如何处理，在征收增值税时，折扣额不得冲减销售额。（8）纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。所谓以旧换新销售，是指纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。但税法规定，对金银首饰以旧换新业务，可以按照销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。（9）采取以物易物方式销售货物。以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意的是，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。【例4－2】某公司为增值税一般纳税人。2006年8月，该公司进口生产家具用的木材一批，关税完税价格8万元，已纳关税1万元。计算该公司进口木材组成计税价格。【解析】进口货物的增值税计税依据是组成计税价格，其计算公式为：组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税。进口木材不需缴纳消费税，该公司进口木材组成计税价格为：8+1=9（万元）。【例4－3】某公司为增值税一般纳税人，2006年8月销售钢材一批，开出增值税专用发票中注明销售额为8000元，税额为1360元，另开出一张普通发票，收取包装费117元。计算该公司8月增值税销售额。【解析】该公司收取的包装费117元中包含增值税，在计算增值税销售额时应换算成不合增值税的销售额。该公司8月增值税销售额为：不舍税销售额+含税销售额÷（1+税率）=÷（1+17％）=8100（元）。【例4－4】某商场为增值税一般纳税人，2006年8月份销售三批同一规格、质量的货物，每批各1000件，销售价格（不含增值税）分别为每件120元、100元和40元。经税务机关认定，第三批销售价格每件40元明显偏低且无正当理由。计算该商场8月份增值税销售额。【解析】税法规定，纳税人销售货物或者提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，税务机关可以按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定其销售额。本例中，税务机关已认定该商场第三批销售价格每件40元明显偏低且无正当理由，应按当月合理销售价格（120元和100元）的平均售价确定销售额，则该商场8月份增值税销售额为：[120+100+（120+100）÷2]×（元）。【例4－5】某服装厂为增值税一般纳税人，2006年8月将自产的一批新产品W牌针织服装200件作为福利发给本厂职工。已知W牌针织服装尚未投放市场，没有同类服装销售价格；每件服装成本500元。计算该批服装增值税销售额。【解析】根据税法规定，纳税人将自产W牌针织服装200件作为福利发给本厂职工的行为视同销售行为，应缴纳增值税。因W牌针织服装尚没有市场同类价格，可按组成计税价格确定其销售价格。该批服装增值税销售额=成本×（1+成本利润率）=200×500×（1+10％）=110000（元）【例4－6】某商场为增值税一般纳税人，2006年7月采取以旧换新方式销售冰箱10台，同时回收10台旧冰箱，每台收购金额为100元，取得现金净收入为22400元。已知每台冰箱市场零售价格（含增值税）为2340元。计算此项业务的增值税销售额。【解析】此项业务属于以旧换新方式销售货物，除税法对金银首饰等有特殊规定外，其增值税销售额应按照该货物的同期销售价格确定，即应按销售新货物同期销售价格，也就是新冰箱市场零售价格2340元为基础换算增值税销售额。本例中，对收（回）购旧冰箱业务活动，尽管收购旧冰箱与卖出新冰箱联系在一起，同时收购旧冰箱业务中也有资金抵减，但从税收角度来说，此项收购业务活动不能抵减增值税销售额，即不能按取得的现金净收入确定或换算销售额。另外，市场零售价格2340元是价款和增值税合并定价，应换算成不合增值税的价格。此项业务增值税销售额为：[含税销售额÷（1+税率）]×10=[2340÷（1+17％）]×10=20000（元）或（×10）÷（1+17％）=20000（元）
（二）增值税销项税额的计算
销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。其计算公式为：销项税额=销售额×税率或：销项税额=组成计税价格×税率【例4－7】某装饰材料销售公司为增值税一般纳税人，2006年8月发生如下业务：该公司购进装饰材料一批，支付材料价款200万元，并取得增值税专用发票；销售装饰材料取得含增值税收入400万元；另完成一项装修工程，取得装修工程款50万元（含装饰材料销售款和增值税）；所属的汽车运输部门取得运输收入10万元，该公司未分别核算上述各项收入。计算该公司8月份增值税销项税额。【解析】该公司属于以从事货物经销为主，并兼营非应税劳务的企业，其承揽了一项装修工程，并用公司装饰材料装修，取得工程款50万元中既包括装修工程劳务费，也包括材料费，属于混合销售业务，应将50万元收入一并征收增值税。公司所属的运输部门从事运输业务，属于兼营行为，但在记账时，未分别核算上述各项收入，应将运输业务收入10万元并入销售额中，一并征收增值税。该公司8月份增值税销项税额=销售额×适用税率=[（400+50）÷（1+17％）+10]×17％=67．08（万元）
（三）增值税进项税额的计算
进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额。进项税额与销项税额是一个相对应的概念。它们之间的对应关系是，一般纳税人在同一笔业务中，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。在一个纳税期间内，纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人当期实际应缴纳的增值税额。因为进项税额可以抵扣销项税额，直接影响纳税人应纳增值税额的多少，所以，税法对准予从销项税额中抵扣的进行税额作出了严格的规定。1．准予从销项税额中抵扣的进项税额项目《增值税暂行条例》及其实施细则，对从销项税额中准予抵扣的进项税额作出如下规定：（1）一般纳税人购进货物或者应税劳务的进项税额，为从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（2）一般纳税人进口货物的进项税额，为从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。即一般纳税人销售进口货物时，可以从销项税额中抵扣的进项税额，为从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。（3）一般纳税人购进免税农业产品的进项税额，按买价依照13％的扣除率计算①，其计算公式为：进项税额=买价×扣除率一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品，可视为免税农业产品．按13％的扣除率计算进项税额。一般纳税人从农业生产者购进的免税棉花和从国有粮食购销企业购进的免税粮食，分别按收购凭证、销售发票所列金额依照13％的扣除率计算进项税额。（4）一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额（运输单位开具的货票上注明的运费、建设基金），按7％的扣除率计算进项税额并准予扣除；但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。一般纳税人销售货物而支付的运输费用，因取得的是普通发票，无法直接抵扣，税法规定，除按规定不计入销售额的代垫运费外，可按7％的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中抵扣。一般纳税人购买或者销售免税货物所发生的运输费用，不得计算抵扣进项税额。一般纳税人购进、销售货物所支付的运输费用明显偏高，经税务机关审查不合理的，不予抵扣。（5）从事生产企业的一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10％的扣除率计算抵扣进项税额。（6）一般纳税人取得由税务所为小规模纳税人代开的增值税专用发票，可以将专用发票上填写的税额作为进项税额计算抵扣。（7）混合销售行为和兼营的非应税劳务，按规定应当征收增值税的，该混合销售行为① 自日起，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算进项税额。所涉及的非应税劳务和兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，符合《增值税暂行条例》规定允许扣除的，准予从销项税额中抵扣。2．不得从销项税额中抵扣进项税额的项目根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣（增值税转型试点另有规定的除外①，下同）：（1）购进货物或应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其发生的进项税额不得从销项税额中抵扣。（2）购进同定资产的进项税额。（3）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额。非应税项目是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于固定资产在建工程。（4）用于免税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额。（5）用于集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额。（6）非正常损失购进货物的进项税额。非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失，包括：自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质的损失；其他非正常损失。（7）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额。（8）小规模纳税人不得抵扣进项税额。（9）进口货物，在海关计算缴纳进口环节增值税额（完税凭证上注明的增值税额）时，不得抵扣发生在中国境外的各种税金（包括进项税额）。（10）因进货退出或折让而收回的进项税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。如不按规定扣减，造成进项税额虚增，不纳或少纳增值税的，属偷税行为，按偷税予以处罚。已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务，发生上述（3）、（4）、（5）、（6）、（7）所列情况的，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。实际成本=进价+运费+保险费+其他有关费用应扣减的进项税额=实际成本×征税时该货物或应税劳务适用的税率①日国务院令第538号公布修订的《增值税暂行条例》，自2009年1月日起施行。修订后的《增值税暂行条例》删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许抵扣购进固定资产的进项税额，实现了增值税由生产型向消费型的转换。纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额= 当月全部进项税额×当月免税项目销售额与非应税项目营业额合计÷当月全部销售额与营业额合计3．增值税进项税额抵扣时限（1）防伪税控专用发票进项税额抵扣的时间限定。增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的专用发票，应自专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。通过认证的，应在认证通过的当月核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。（2）海关完税凭证进项税额抵扣的时间限定。增值税一般纳税人进口货物取得海关完税凭证，应当在完税凭证开具之日起90日后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额。（3）购进废旧物资进项税额抵扣的时间限定。增值税一般纳税人取得的废旧物资发票，应当在发票开具之日起90日后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额。【例4－8】某企业为增值税一般纳税人，2006年8月初，外购货物一批，支付增值税进项税额18万元。 8月下旬，因管理不善，造成8月初购进的该批货物一部分发生霉烂变质，经核实造成，1／3损失。计算该企业8月份可以抵扣的进项税额。【解析】非正常损失购进货物的进项税额不得从当期销项税额中抵扣，因管理不善发生霉烂变质损失，属于非正常损失，其进项税额不能从销项税额中抵扣。该企业8月份可以抵扣的进项税额为：18－18÷3=12（万元）【例4-9】某企业为增值税一般纳税人，既生产应税货物，又生产免税货物，2006年9月份购进动力燃料一批，支付增值税进项税额30万元，外购的动力燃料一部分用于应税项目，另一部分用于免税项目，因应税项目和免税项目使用的动力燃料数量无法准确划分，故未分开核算。该企业9月份销售应税货物取得不舍增值税销售额400万元。销售免税货物取得销售额200万元。计算该企业9月份可以抵扣的进项税额。【解析】纳税人兼营免税项目或非应税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按法定公式计算不得抵扣的进项税额。计算公式为：不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×当月免税项目销售额与非应税项目营业额合计÷当月全部销售额与营业额合计。该企业9月份可以抵扣的进项税额=30-30× 200÷（400+200）=20（万元）[page]
（四）增值税应纳税额的计算
（1）一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，其应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额的计算公司为：应纳税额=当期销项税额一当期进项税额因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足抵扣部分可以结转下期继续抵扣。（2）一般纳税人生产、销售的一些特殊货物采用简易办法计算增值税应纳税额，按照销售额和规定的征收率计算。应纳税额计算公式为：应纳税额=销售额×征收率（3）进口的应税货物，按照组成计税价格和规定的增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式为：应纳税额=组成计税价格×税率组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税从以上计算公式中可以看出，进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果进口货物属于应税消费品，其组成计税价格中还应包括已纳消费税税额。（4）小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定的征收率，实行简易办法计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式为：应纳税额=销售额×征收率上述公式中的“销售额”，不包括收取的增值税销项税额，即为不含税销售额。对销售货物或提供应税劳务采取销售额和增值税销项税额合并定价方法的，要分离出不含税销售额，其计算公式为：销售额=含税销售额÷（1+征收率）【例4－10】某企业为增值税一般纳税人。 2006年9月该企业外购货物支付增值税进项税额8万元，并收到对方开具的增值税专用发票；销售货物取得不含税销售额100万元。已知销售的货物适用17％的增值税税率。计算该企业9月份增值税应纳税额。【解析】一般纳税人销售货物，其应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，计算公式为：应纳税额=当期销项税额一当期进项税额。该企业9月份增值税应纳税额=当期销项税额一当期进项税额=100×17％一8=9（万元）【例4－11】某机械加工企业为小规模纳税人，2006年8月发生如下业务：购进原料一批，支付货款5万元、增值税税款0．85万元；销售产品一批，取得收入（含增值税）9万元。计算该企业8月份增值税应纳税额。【解析】小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，按照销售额和征收率计算纳税，不抵扣进项税额。该小规模纳税人增值税征收率为6％。该企业8月份增值税应纳税额=含税销售额÷（1+征收率）×征收率=9÷（1+6%）×6%=0.51（万元）【例4－12】某商店系小规模纳税人。2006年6月该商店发生如下业务：（1）销售服装取得含增值税销售额为2392元，开具了普通发票。（2）购进办公用品一批，支付货款13 500元、增值税税款2295元。（3）当月销售办公用品取得含税销售额为8528元，开具了普通发票；销售给一般纳税人某公司仪器两台，取得不合增值税销售额38500元、增值税税款1540元，增值税专用发票已由税务所代开。计算该商店6月份增值税应纳税额。【解析】小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和征收率，实行简易办法计算应纳税额，不得抵扣进项税额。小规模商业企业增值税征收率为4％。该商店6月份增值税应纳税额=销售额×征收率=含税销售额÷（1+征收率）×征收率=[2392÷（1+4％）+8528÷（1+4％）+38500]×4％=1960（元）【例4－13】某公司为增值税一般纳税人。2006年8月，该公司发生以下经济业务： 1（1）外购原材料一批，货款已付并验收入库。从供货方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为30万元，另支付运费10万元，运输单位已开具运输发票。（2）外购机器设备一套，从供货方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为2．2万元，货款已付并验收入库。（3）销售产品一批，取得产品销售收入（含增值税）2468．7万元。该公司月初增值税进项税余额为6．3万元。计算该公司8月份应纳增值税税额。【解析】该公司8月份增值税销项税额=含税销售额÷（1+税率）×税率=2468．7÷（1+17％）×17％=358．7（万元）。该公司支付的运输费10万元按7％的扣除率计算进项税额。外购设备进项税额2．2万元不得抵扣。该公司8月份可抵扣的增值税进项税额=30+10 × 7％+6．3=37（万元）该公司8月份应纳增值税税额=当期销项税额一当期进项税额=358．7－37=321．7（万元）【例4－14】某公司为增值税一般纳税人，2006年8月初增值税进项税余额为零，8月份该公司发生以下经济业务：（1）外购用于生产家具的木材一批，全部价款已付并验收入库，取得对方开具的增值税专用发票注明的货款（不合增值税）为40万元，运输单位开具的货运发票注明的运费金额为1万元。（2）外购建筑涂料用于装饰公司办公楼，取得对方开具的增值税专用发票上注明的增值税税额为9万元，已办理验收入库手续。（3）销售家具一批，取得销售额（含增值税）93．6万元。计算该公司8月份增值税应纳税额。【解析】外购建筑涂料用于装饰公司办公楼的进项税额9万元不得抵扣。该公司8月份销项税额=含税销售额÷（1+税率）×税率=93．6÷（1+17％）×17％=13．6（万元）该公司8月份进项税额=40×17％+1×7％=6．87（万元）该公司8月份应纳增值税税额=当期销项税额一当期进项税额=13．6－6．87=6．73（万元）【例4－15】华山汽车公司（以下简称华山公司）为增值税一般纳税人，2006年7月初增值税进项税额余额为零。 7月，该公司发生以下经济业务：（1）2日，外购用于生产W牌小汽车的钢材一批，全部价款已付并验收入库，从供货方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为18．7万元。（2）10日，外购一台机械设备，全部价款已付并验收入库，从供货方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为3．4万元。（3）15日，外购用于生产W牌小汽车的配件一批，价款已付并验收入库，从供货方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为51万元。（4）9日，采取直接收款方式向H汽车销售公司销售W牌小汽车一批，已收到全部价款（合增值税）760．5万元，给购车方开具了增值税专用发票，并于当日将提车单交给购车方自行提货。 7月31日购车方尚未将该批小汽车提走。（5）23日，采取托收承付方式向M汽车销售公司销售W牌小汽车一批，价款（不合增值税）为300万元。华山公司已将该批小汽车发出并向银行办妥托收手续。 7月31日华山公司尚未收到该批车款。华山公司财会部门依据上述资料计算出7月份应纳增值税税额=[760．5÷（1+17％）]×17％－（18．7+3．4+51）=37．40（万元）分析华山公司财会部门计算的7月份增值税应纳税额错误之处，并计算应纳增值税税额。【解析】华山公司7月份应纳增值税税额计算的错误之处：（1）外购机械设备取得的增值税专用发票上注明的税额3．4万元，不得从销项税额中抵扣。（2）采取托收承付方式销售小汽车，因已发出货物并办妥托收手续，应在7月份计算缴纳增值税。华山公司7月份应纳增值税税额=当期销项税额一当期进项税额=[760．5÷（1+17％）]×17％+300×17％－（18．7+51）=91．80（万元）
六、增值税出口退（免）税
出口产品退（免）税，是国际上通行的税收规则，目的在于鼓励本国产品出口，使本国产品以不含税价格进人国际市场，增强本国产品的竞争能力。按照《增值税暂行条例》的规定，我国实行出口货物零税率（除少数特殊货物外）的优惠政策。所谓零税率是指货物在出口时整体税负为零，不但出口环节不必纳税，而且还可以退还以前环节已纳税款。出口货物除国家明确规定不予退（免）税的货物外．都属于出口退（免）税的范围。增值税出口退（免）税的“出口货物”，必须同时具备以下条件：（1）属于增值税、消费税征税范围的货物；（2）经中华人民共和国海关报关离境的货物；（3）财务会计上作对外销售处理的货物；（4）出口结汇（部分货物除外）并已核销的货物。
（一）出口货物退（免）税的范围
1．下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税并退税：（1）生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。（2）有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。（3）特定出口货物。有些出口货物虽然不同时具备出口货物的4个条件，但由于其销售方式、消费环节、结算办法的特殊性，国家准予退还或免征其增值税和消费税。这些货物主要有：对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物；对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物；外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物；利用国际金融组织或外国政府贷款，采取国际招标方式，由国内企业中标销售的机电产品、建筑材料；企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物；对外补偿贸易及易货贸易、小额贸易出口的货物；对港澳台地区贸易的货物等。2．下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税：（1）属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。（2）外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，免税但不予退税。但对出口的抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊皮、纸制品等，考虑到这些产品大多由小规模纳税人生产、加工、采购，并且其出口比重较大的特殊因素，特准予退税。（3）外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的，免税但不予退税。此外，下列出口货物，免税但不予退税：（1）来料加工复出口的货物。即原料进口免税，加工后复出口不办理退税。（2）避孕药品和用具、古旧图书。因其内销免税，出口也免税。（3）国家出口计划内的卷烟。因其在生产环节已免征增值税和消费税，所以出口环节不办理退税。非出口计划内的卷烟照章征收增值税和消费税，出口一律退税。（4）军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门凋拨的货物。（5）国家规定的其他免税货物。如农业生产者销售的自产农业产品、饲料、农膜等。出口享受免征增值税的货物，其耗用的原材料、零部件等支付的进项税额，包括准予抵扣的运输费用所含的进项税额，不能从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成本。3．除经国家批准属于进料加工复出口贸易外，下列出口货物不免税也不退税：（1）国家计划外出口的原油。（2）国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。（3）国家规定的其他不免税也不退税的出口货物。另外，出口企业不能提供出口退（免）税所需单证，或提供的单证有问题的出口货物，不得退（免）税。
（二）出口货物适用的退税率
出口货物的退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。根据2003年财政部、国家税务总局《关于调整出口货物退税率的通知》等文件的规定，我国出口货物的退税率共有6档：17％、13％、11％、8％、6％、5％①。出口应税货物的退（免）税政策如有变化，执行新调整后的税目税率。出口企业应将不同税率的货物分开核算和申报，凡划分不清适用退税率的．一律从低适用退税率计算退（免）税。[page]
（三）出口货物应退增值税的计算
根据《出口货物退（免）税管理办法》的规定，我国现行出口货物退（免）税计算办法有两种：一种是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业|；另一种是“先征后退”办法，主要适用于收购货物出口的外（工）贸企业。1．“免、抵、退”税的计算方法生产企业自营或委托外贸企业代理出口（以下简称生产企业出口）自产货物，除另有规定外，增值税实行“免、抵、退”税管理办法。生产企业是指独立核算，具有实际生产能力的增值税一般纳税人。小规模纳税人出口自产货物仍实行免征增值税的办法。生产企业出口自产的属于应征消费税的产品，实行免征消费税的办法。实行“免、抵、退”税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口自产货物，免征本企业生产销售环节的增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、日，我国出口货物的退税率调整为17％、14％、13％、11％、9％和5％六档。燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。（1）当期应纳税额的计算当期应纳税额=当期内销货物的销项税额—（当期进项税额—当期免抵退税不得免征和抵扣税额）—上期留抵税额其中：当期免抵退税不得免征和抵扣额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率—出口货物退税率）— 免抵退税不得免征和抵扣额抵减额出口货物离岸价以出口发票计算的离岸价为准。出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管税务机关申报，同时主管税务机关有权依照相关法规予以核定。其计算公式为：免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物征税率—出口货物退税率免税购进原材料，包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税（2）免抵退税额的计算免抵退税额= 出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率—免抵退税额抵减额其中：免抵退税额抵减额=免税购进原材料×出口货物退税率如当期没有免税购进原料价格，“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”、“免抵退税额抵减额”就不用计算。（3）当期应退税额和免抵退税额的计算①如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期期末留抵税额当期免抵税额=当期免抵退税额一当期应退税额②当期期末留抵税额&当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期免抵退税额当期免抵退税额=0当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。【例4－16】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，2006年3月的有关经营业务如下：（1）购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款200万元，外购货物准予抵扣的进项税额34万元通过认证。（2）内销货物不含税销售额100万元，收款11 7万元存入银行。（3）出口货物的销售额折合人民币200万元。已知：2月末留抵税款3万元；出口货物的征税率为17％，退税率为13％。计算该企业3月份应“免、抵、退”税额是多少?【解析】（1）3月份免抵退税不得免征和抵扣税额=200×（17％一13％）=8（万元）（2）3月份应纳税额=100×17％－（34－8）－3=17－26－3= 一12（万元）（3）出口货物“免、抵、退”税额=200×13％=26（万元）（4）按规定，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时：当期应退税额=当期期末留抵税额即该企业3月份应退税额=12（万元）（5）当期免抵税额=3期免抵退税额一当期应退税额3月份免抵税额=26－12=14（万元）【例4－17】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，2006年5月有关经营业务如下：（1）购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款400万元，外购货物准予抵扣的进项税额68万元通过认证。（2）内销货物100万元（不含增值税），收款117万元存入银行。（3）出口货物的销售额折合人民币200万元。已知：4月末留抵税款5万元；出口货物的征税率为17％，退税率为13％。计算该企业5月份的“免、抵、退”税额是多少?【解析】（1）5月份免抵退税不得免征和抵扣税额=200×（17％一13％）=8（万元）（2）5月份应纳税额=100×17％－（68－8）－5=17－60－5= 一48（万元）（3）出口货物“免、抵、退”税额=200×13％=26（万元）（4）按规定，如当期期末留抵税额&当期免抵退税额时：当期应退税额=当期免抵退税额即该企业5月份应退税额=26（万元）（5）当期免抵税额=当期免抵退税额一当期应退税额5月份免抵税额=26－26=0（万元）（6）5月末留抵结转下期继续抵扣税额=48－26=22（万元）2．“先征后退”的计算方法（1）外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，免征其出口销售环节的增值税；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了增值税进项税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税，征、退税之差计人企业成本。外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上注明的进项金额和退税率计算。应退税额=外贸收购金额（不含增值税）×退税率（2）外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定①凡从小规模纳税人购进持普通发票特准退税出口货物（抽纱、工艺品等），同样实行出口免税并退税的办法。由于小规模纳税人使用的是普通发票，其销售额和应纳税额没有单独计价，小规模纳税人应纳的增值税也是价外计征的，这样，必须将合并定价的销售额先换算成不含税价格，然后据以计算出口货物退税。其计算公式为：应退税额=普通发票所列销售（含增值税）金额÷（1+征收率）×退税率②凡从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，按以下公式计算退税：应退税额=增值税专用发票注明的金额×退税率（3）外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项税额，依原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费．凭受托方开具的货物适用的退税率，计算加工费的应退税额。此外，日，国家税务总局印发《关于出口货物退（免）税若干问题的通知》，对出口货物退（免）税有关问题作出如下规定：（1）企业以实物投资出境的设备及零部件，实行出口退（免）税政策：企业以实物投资出境的外购设备及零部件按购进设备及零部件的增值税专用发票计算退（免）税；企业以实物投资出境的自用旧设备，按照下列公式计算退（免）税：应退税额=增值税专用发票所列明的金额（不含税额）×设备折余价值/设备原值×适用退税率设备折余价值=设备原价一已提折旧企业以实物投资出境的自用旧设备，须按照向主管税务机关备案的折旧年限计算提取折旧，并计算设备折余价值。（2）企业出口国家明确规定不予退（免）增值税的货物，除税法规定视同自产产品以外的其他外购货物等情形，视同内销货物计提销项税额或征收增值税，但另有规定的除外。①一般纳税人以一般贸易方式出口上述货物，其销项税额计算公式如下：销项税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价÷（1+法定增值税税率）×法定增值税税率对应计提销项税额的出口货物，生产企业如已按规定计算免抵退税不得免征和抵扣税额并已转入成本科目的，可从成本科目转入进项税额科目；外贸企业如已按规定计算征税率与退税率之差并已转入成本科目的，可将征税率与退税率之差及转入应收出口退税的金额转人进项税额科目。出口企业出口的上述货物若为应税消费品，除另有规定外，出口企业为生产企业的，须按有关税法规定计算缴纳消费税；出口企业为外贸企业的，不退还消费税。②一般纳税人以进料加工复出口贸易方式出口上述货物以及小规模纳税人出口上述货物．其应纳税额计算公式如下：应纳税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）×征收率对出口企业按上述规定计算缴纳增值税、消费税的出口货物，不再办理退税。对已计算免抵退税的，生产企业应在申报纳税当月冲减调整免抵退税额；对已办理出口退税的，外贸企业应在申报纳税当月向税务机关补缴已退税款。【例4－18】某进出口公司2006年4月购进某小规模纳税人抽纱、工艺品200打（套）全部出口，普通发票注明金额6000元；购进另一小规模纳税人西服5套全部出口，取得税务机关代开的增值税专用发票，发票注明金氟5000元，适用退税率6％。计算该公司4月份的应退税额。【解析】根据税法规定，从小规模纳税人购进持普通发票特准退税出口货物（抽纱、工艺品等），实行出口免税并退税的办法。由于小规模纳税人使用的是普通发票，其销售额和应纳税额没有单独计价，小规模纳税人应纳的增值税也是价外计征的，这样，需要将合并定价的销售额先换算成不合税价格，然后据以计算出口货物退税。计算公式为：应退税额=普通发票所列销售（含增值税）金额÷（1+征收率）×退税率。从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，其计算退税的公司为：应退税额=增值税专用发票注明的金额×退税率。该公司4月份的应退税额=[ 6000 ÷（1+6%）]×6% +9.62（元）【例4－19】某进出口公司2006年6月购进牛仔布委托加工成服装出口，取得增值税专用发票一张，注明的增值税金额10000元，取得服装加工费计税金额2000元。已知牛仔布退税率为13%；服装加工退税率为17%。计算该公司6月份的应退税额。【解析】根据税法规定，外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项税额，依原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费，凭受托方开具的货物适用的退税率，计算加工费的应退税额。该公司6月份的应退税额=100×17%=1640
七、增值税的减免税与起征点
增值税具有链条机制的特点，即上一环节销售时向下一环节收取的税金，是下一环节的进项税额，下一环节计算增值税时可以将进项税额从其销项税额中扣除。这样，一环套一环，环环相扣，形成了增值税特有的链条机制。因此，增值税的这种内在机制是排斥免税的。但为了体现产业政策，我国增值税法律制度规定了增值税减免的三种形式：（1）直接免税。享受直接免税的主要有：农业生产者销售的自产农业产品，避孕药品和用具，古旧图书，直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备，来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备，由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等。享受直接免税的纳税人，销售免税货物或劳务不得开具增值税专用发票，进项税额也不能抵扣。（2）起征点。对未达到起征点的纳税人实行免税；超过起征点的全额征税。根据《增值税暂行条例》的规定，个人销售额未达到起征点的，免征增值税。根据日财政部、国家税务总局印发的《关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》，现行增值税的起征点为：①销售货物的起征点为月销售额，元；②销售应税劳务的起征点为月销售额，500～3000元；③按次纳税的起征点为每次（日）销售额150～200元。国家税务总局直属分局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。根据国家税务总局《关于个体工商户销售农产品有关税收政策问题的通知》，自日起，对销售水产品、畜牧产品、蔬菜、果品、粮食等农产品的个体工商户，以及以销售上述农产品为主的个体工商户，其起征点一律确定为月销售额5000元，按次纳税的，起征点一律确定为每次（日）销售额200元。（3）先征后返或即征即退。实行增值税先征后返的纳税人，先按规定缴纳增值税，再由财政部门审批，并按照纳税人实际缴纳的税额全部或依照一定比例办理退税。实行增值税即征即退的纳税人，先按规定缴税，再由财政部门委托税务部门审批后办理退税手续。我国目前实行的增值税先征后返和即征即退政策，基本是1994年税制改革以后，为了保证新旧税制的衔接和平稳过渡，或者为了照顾一些行业和部门的困难而制定的过渡性措施，大多规定了执行期限。[page]
八、增值税纳税义务发生时间、纳税地点、纳税期限
（一）增值税纳税义务发生时间
增值税纳税义务发生时间是指增值税纳税人、扣缴义务人发生应税、扣缴税款行为应承担纳税义务、扣缴义务的起始时间。增值税纳税义务发生时间分为两种情况：一是销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。二是进口货物的纳税义务发生时间为报关进口的当天。按销售结算方式的不同，纳税义务的发生时间具体规定如下：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天。（7）纳税人发生按规定视同销售货物行为（委托他人代销、销售代销货物除外），为货物移送的当天。
（二）增值税纳税地点
（1）固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。（2）固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税务管理证明，向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。需向购货方开具增值税专用发票的，也应回其机构所在地补开。未持有其机构所在地的主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，销售地主管税务机关一律按4％的征收率征税，并可处1万元以下罚款。未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。（3）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。（4）非固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。（5）进口货物应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。
（三）增值税纳税期限
增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。增值税报缴税款的期限有以下几种形式：（1）以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10 日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，次月1～10日内申报纳税，并结清上月应纳税款。（2）纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳凭证之日起15日内缴纳税款。（3）纳税人出口货物，应当按月向税务机关申报办理该项出口货物退税。
九、增值税专用发票管理
增值税专用发票（以下简称专用发票）是指增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。由此可见，专用发票不仅是经济业务收付款的原始凭证，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的主要依据，是购货方据以抵扣增值税税款的法定凭证。《增值税暂行条例》对增值税专用发票的使用作出了规定。1993年12月国家税务总局发布了《增值税专用发票使用规定（试行）》，自日起执行，之后又发布了一系列有关专用发票的规定、文件。日，国家税务总局印发《关于修订（增值税专用发票使用规定）的通知》，修订后的《增值税专用发票使用规定》自日起施行。以前有关增值税专用发票的规定、通告等文件同时废止。增值税专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成。基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。发票联，作为购买核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证；抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证；记账联，作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途，由一般纳税人自行确定。增值税专用发票实行最高开票限额管理制度。一般纳税人申请最高开票限额时，须填报《最高开票限额申请表》（见表4－2）。从日起，凡税务机关代开增值税表4－2 最高开票限额申请表
税务登记代码
申请事项（由企业填写）
申请最高开票限额
口一亿元 口一千万元 口一百万元口十万元 口一万元 口一千元（请在选择数额前的口内打“√”）
经办人（签字）： 企业（印章）：年 月 日 年 月 日
区县级税务机关意见
批准最高开票限额：经办人（签字）： 批准人（签字）： 税务机关（印章）：年 月 日 年 月 日 年 月 日
地市级税务机关意见
批准最高开票限额：经办人（签字）： 批准人（签字）： 税务机关（印章）：年 月 日 年 月 日 年 月 日
省级税务机关意见
批准最高开票限额：经办人（签字）： 批准人（签字）： 税务机关（印章）：年 月 日 年 月 日 年 月 日
注：本申请表一式两联：第一联，由请企业留存；第二联，区县级税务机关留存。专用发票必须通过防伪税控系统开具，通过防伪税控报税子系统采取代开增值税专用发票开具信息，同时停止使用非防伪税控系统为纳税人代开增值税专用发票：增值税专用发票的使用和管理等问题具体规定如下：
（一）增值税专用发票的领购、开具范围
增值税专用发票只限于增值税一般纳税人领购使用。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。一般纳税人应通过增值税防伪税控系统使用专用发票。使用，包括领购、开具、缴销、认证纸质专用发票及其相应的数据电文。商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。增值税小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用专用发票。增值税小规模纳税人需开具专用发票的，可向当地主管税务机关申请代开。一般纳税人有下列情形之一的，不得领购开具专用发票：（1）会计核算不健全，不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料的。（2）有《税收征管法》规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的。（3）有下列行为之一，经税务机关责令限期改正而仍未改正的：①虚开专用发票；②私自印制专用发票；③向税务机关以外的单位和个人买取专用发票；④借用他人专用发票；⑤未按规定开具专用发票；⑥未按规定保管专用发票和专用设备；⑦未按规定申报办理防伪税控系统变更发行；⑧未按规定接受税务机关检查。为了加强增值税专用发票的管理，有以上情形之一的一般纳税人，如已领购专用发票，税务机关应暂扣其结存的专用发票和IC卡。
（二）专用发票开具要求
（1）项目齐全，与实际交易相符；（2）字迹清楚，不得压线、错格；（3）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；（4）按照增值税纳税义务的发生时间开具专用发票。开具的专用发票有不符合上述要求的，不得作为扣税凭证．购买方有权拒收。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可以汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》（见表4－3），并加盖财务专用章或者发票专用章。
（三）销货退回、开票有误或者销售折让开具增值税专用发票的规定
纳税人销售货物并向购买方开具专用发票后，如发生退货、开票有误或者销售折让，应根据不同情况分别按以下规定办理：（1）一般纳税人在开具专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，如收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理；开具时发现有误的，可即时作废。表4－3 销售货物或者提供应税劳务清单购买方名称：销售方名称：所属增值税专用发票代码： 号码： 共 页 第 页
货物（劳务）名称
填开日期： 年 月 日注：本清单一式两联：第一联，销售方留存；第二联，销售方送交购买方。上述所说“作废条件”，是指同时具有下列情形的：①收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票当月。②销售方未抄税并且未记账。抄税是指报税前用Ic卡或者IC卡和软盘抄取开票数据电文。③购买方未认证或者认证结果为“纳税人识别认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”。作废专用发票须在防伪税控系统中将相应的数据电文按“作废”处理，在纸质专用发票（含未打印的专用发票）各联次上注明“作废”字样，全联次留存。（2）一般纳税人取得专用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因销货部分退叫及发生销售折让的，购买方应向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》（以下简称《申请单》，见表4－4）。《申请单》一式两联：第一联由购买方留存；第二联由购买方主管税务机关留存。主管税务机关对一般纳税人填报的《申请单》和对应的蓝字专用发票进行审核和认证后，出具《开具红字增值税专用发票通知单》（以下简称《通知单》，见表4－5）。《通知单》一式三联：第一联由购买方主管税务机关留存；第二联由购买方送交销售方留存；第三联由购买方留存。购买方必须暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与留存《通知单》一并作为记账凭证。但属于法定情形的，不作进项税额转出。销售方凭购买方的《通知单》开具红字专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具。表4－4 开具红字增值税专用发票申请单N0：
税务登记代码
税务登记代码
货物（劳务）名称
<TD vAlign=top
看了本文的网友还看了}